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                  美國醫療機構會計規范及其啟示

                  發布時間:2020-07-07 16:18 論文編輯:admin 價格: 所屬欄目:畢業論文

                  【摘要】本文對美國醫療機構會計規范的分類、會計規范體系的主要內容、會計核算模式以及收入、費用、資產的核算等進行了總結,剖析了其特點,并在此基礎上得出了完善我國醫療機構會計規范的一些啟示。 【關鍵詞】醫療機構會計規范財務報告 一、美國醫療機構會

                  【摘要】本文對美國醫療機構會計規范的分類、會計規范體系的主要內容、會計核算模式以及收入、費用、資產的核算等進行了總結,剖析了其特點,并在此基礎上得出了完善我國醫療機構會計規范的一些啟示。
                   
                    【關鍵詞】醫療機構會計規范財務報告
                   
                    一、美國醫療機構會計規范體系及內容
                   
                    1.美國醫療機構會計規范的分類。美國的醫療機構分為公立醫療機構、私立非營利醫療機構和營利醫療機構三類,在會計上分別稱為政府主體、非營利主體和營利主體。公立醫療機構由聯邦政府、州政府或地方政府創辦,按運營目的可分為兩類:一類是從事政務活動的醫療機構,它們屬于州或地方政府的一個部門;另一類是從事商業活動的醫療機構,它們以合法的、獨立的企業形式組建,屬于政府創辦的獨立企業,由政府任命的董事會進行管理。民間非營利醫療機構按運營目的也分為兩類:一類是商業導向的醫療機構,它們可以對其提供的服務收費,以維持組織的收支平衡;另一類是非商業導向的醫療機構,主要是自發的健康福利組織,其資金主要來源于捐贈、政府補助和其他資助等。上述分類如下圖所示:
                    根據美國財務會計基金會的分工,民間非營利組織的會計規范由美國財務會計準則委員會(FASB)制定;州政府和地方政府創辦和運營的非營利組織作為政府單位,其會計規范由政府會計準則委員會(GASB)制定;聯邦政府創辦和運營的非營利組織的會計規范,由會計署等聯邦會計管理機構制定。按照上述分工,三類醫療機構的會計規范分別由不同的機構制定。FASB為營利和私立非營利醫療機構制定會計準則,GASB為政府主體的醫療機構制定會計準則,這些會計準則都以美國注冊會計師協會(AICPA)頒布的《衛生保健組織會計與審計指南》為依據,但準則的權威性高于指南。
                   
                    美國醫療機構協會(AHA)和美國醫療保健財務管理協會(HFMA)在促進醫療保健組織改進和發展財務管理、會計方面也發揮著重要作用。它們通過發布會計、統計手冊,提供咨詢,頒布準則和實務公告等方式,為一些醫療保健組織的會計和財務工作提供指南。
                   
                    2.美國醫療機構會計規范的主要內容。這三類醫療機構分別采用不同的會計準則:營利醫療機構采用FASB頒布的企業財務會計準則,私立非營利醫療機構采用FASB頒布的非營利組織會計準則,政府主體醫療機構采用GASB頒布的政府會計準則。
                   
                    (1)私立非營利組織會計規范的主要內容。針對非營利組織,FASB制定了比較完備的會計規范體系,FASB還決定在今后十年里專門針對非營利組織發布一些會計準則。FASB發布的關于非營利組織的財務會計準則中,除明確規定其中15個會計準則不適用于非營利醫療機構外,其余會計準則均適用。針對私立非營利醫療機構的準則主要有4個,即《財務會計準則公告第116號——捐贈收入和捐贈支出的會計處理》《、財務會計準則公告第117號——非營利組織的財務報表》《、財務會計準則公告第124號——非營利組織的特定投資會計》《、財務會計準則公告第136號——轉讓資產給非營利組織或為他人募集或持有捐贈物的公益信托》。
                   
                    (2)公立醫療機構會計規范的主要內容。依據權威性不同,公立醫療機構的會計規范分為四個層次:第一層次為GASB公告與解釋,第二層次為GASB技術說明,第三層次為專業會計規范,第四層次為會計條例。通常,GASB的公告和AICPA的《衛生保健組織——審計和會計指南》均是政府公立醫療機構需要遵循的公認會計準則。GASB允許使用權益型基金會計的政府型醫療機構應用FASB頒布的企業財務會計準則,但與GASB沖突的除外。此外,GASB第29號公告明確禁止公立醫療機構采用非營利醫療機構的財務會計準則,即不允許使用FASB發布的第116號、117號和第124號公告。
                   
                    公立醫療機構的會計交易及事項的處理還需遵循GASB發布的以下公告:報告實體(公告第14號)、捐贈和財務報告披露(公告第33號)、現金流量(公告第9號)、在金融機構的存款(公告第3號)、投資(公告第3號、第25號、第31號)、營業租賃(公告第13號)、預付保健安排與自保計劃(公告第10號)、債務償還(公告第7號、第23號)、養老金(公告第27號)、風險和不確定性(公告第10號、第30號)、崗位退休金(公告第12號、第27號)。
                   
                    此外,醫療機構還需要執行相關的具體會計準則,如“慈善活動的估價和財務報表準備與公共醫療單位的不良債務”、“對醫療服務的應收賬款的分類、估價、分析”“、免稅公立醫療機構的納稅安排和納稅核定”“、醫療機構財務和運營情況的公開披露”“、醫療合并、收購、合作”等。此外,醫療機構經常存在醫療服務合同的利潤和成本有充分聯系,但收入和損失按會計標準無法確定的不同于一般商業風險的風險事件,為此,還專門制定了“公共醫療提供者關于風險合同的會計處理和報告”的準則。
                   
                    二、美國醫療機構會計核算的主要內容
                   
                    1.收入的核算。醫療機構的收入主要分為病人服務收入、預定收費、其他收入三類。病人服務收入是醫療機構提供住院和門診服務而取得的收入,包括日常病人服務、其他護理服務和其他專業服務等;預定收費通常由健康組織、醫療保險組織等第三者支付,通常是按照協議等收取固定費用,不管是否為病人提供服務都能收到;其他收入是指來源于病人服務以外的持續經營活動的收入,如膳食費用等。
                   
                    公立醫療機構報告收入時以凈值列示,即醫療機構收入應扣除慈善服務(免費服務)、醫療機構規定的折扣、合同調整(按照合同或政府規定,以低于既定費率的價格由第三方支付的費用)、壞賬以后的余額列示。
                   
                    其他收入包括利得和捐贈。利得產生于醫療機構主要的、持續的或核心的業務以外的業務收入,如出售證券資產、出售資本性資產等。日常收入和利得的劃分取決于醫療機構自身的業務情況,如果這些資源是醫療機構主要的、持續的資金來源,則應作為收入核算,否則就作為利得處理。
                   
                    醫療機構收到的各種捐贈、未限定用途的贈與、補助和遺贈,公立醫療機構通常記錄為“利得”。對于政府的補償性補助,當發生了符合“政府補助的限制要求”的支出時就確認為收入,對于私人基金會或個人的補助和捐贈,則在承諾依法可執行或收到現金時確認為收入。公立醫療機構對于接受的捐贈勞務(如義務為醫療機構工作),根據GASB第33號公告,會計上可以確認,也可以不確認;如果確認,則必須將這些捐贈勞務作為非營業收入對外報告。私立非營利醫療機構則按照《衛生保健組織會計與審計指南》的要求,當滿足《財務會計準則公告第116號——捐贈收入和捐贈支出的會計處理》規定的捐贈勞務確認標準時,就應將捐贈勞務確認為其他營業收入對外報告。
                   
                    2.費用的核算。公立和私立醫療機構的費用和損失的確認計量與企業會計主體基本一致。主要的區別是“養老金費用”的處理,公立醫療機構執行《GASB第27號公告——州和地方政府雇主養老金會計計量》,而不執行《FASB第87號公告——雇主養老金會計》。
                   
                    根據《衛生保健組織會計與審計指南》的規定,對外報告時,醫療機構的費用可以按照功能報告,費用按照功能分為護理服務費用、其他專業服務費用、總務費用、管理費用、財務費用和其他費用;也可以按經濟用途(如工資和福利、保險等)對外報告,當按照經濟用途報告時,應當在財務報表附注中按照功能分類列明費用。
                   
                    醫療事故索賠是醫療機構的一項潛在的主要費用。
                   
                    《FASB第5號公告——意外事故會計》和《GASB第10號公告——風險補償及相關保險問題的會計和財務報告》,對此作了相應規定。其基本原則是:在導致發生虧損的風險沒有被轉移給外部第三方情況下,如果損失可能發生并且損失的金額能被合理預計,則必須確認為費用,并在財務報告中反映為負債。
                   
                    3.資產的核算。公立醫療機構的資產分為營運性資產、使用受限制資產、外部限制資產和董事會指定用途資產,這些資產需要分別核算。
                   
                    醫療機構使用的資產包括自有資產、租賃資產和政府或醫療機構監管部門提供的資產等,這些資產應根據公認會計原則的要求進行核算。其中,租賃資產應按照《FASB第13號——租賃會計》的要求進行核算和報告。對于資本性資產,如廠房設備等,應以歷史成本或捐贈的公允價值記錄,并計提折舊。不同性質的資產必須在財務報表附注中予以披露。
                   
                    4.附加限制條件基金的核算。私立非營利醫療機構遵循FASB第117號公告的規定,將這些基金劃分為臨時限制性資金和永久限制性資金。其中,特種用途基金、設備更新和擴充基金以及定期留本基金屬于臨時限制性資金“,純”留本基金屬于永久限制性資金,公立醫療機構對此不做區分,而是將這些基金統稱為限制性基金。
                   
                    三、美國醫療機構的財務報告
                   
                    1.會計信息質量要求。在《非營利機構編制財務報告的目的》中,FASB明確提出非營利機構應該提供以下幾個方面的信息:①做出資源分配的信息;②估價服務和評議供應服務能力的信息;③評估管理當局業績和經營管理責任的信息;④關于經濟資源、債務、凈資源及其變動的信息。財務報告信息應符合FASB發布的“概念公告第1號”中的要求,即財務會計信息應具有可理解性、可靠性、相關性、及時性、一貫性、可比性等基本特征。
                   
                    2.財務報告的內容構成。關于公立醫療機構的年度財務報告,GASB在其《政府會計和財務報告準則匯編》中指出,其至少應包括下列內容:
                   
                    (1)簡介部分。內容包括目錄表、該組織概況、適用法律一覽表、有關傳達函件和其他重大情況介紹,如繼上一年度會計報告以來有關財務會計工作、組織的重大變動等。
                   
                    (2)財務會計部分。內容包括審計師報告和通用財務報表,后者具體包括資產負債表、收入支出表、現金流量表、凈資產變動表、財務報表附注、必要的補充信息等。
                   
                    (3)統計圖表部分。與財務報表不同,統計報表涉及若干會計年度,列示某些非財務信息乃至非會計記錄信息,提供有關會計主體的社會和經濟資料,反映財務趨勢和服務能力。GASB鼓勵提供適當的統計圖表以幫助報表使用者更深入地考察公立醫療機構以往的服務狀況,評估未來發展趨勢。
                   
                    (4)財務報表附注。GASB還認為應該提供公立醫療機構的財務報表附注,具體包括以下內容:①重要會計政策的摘要;②在金融機構的存款;③重大的或有事項;④影響重大的后續事項;⑤養老金義務;⑥嚴重違反有關金融法律或合同規定的行為;⑦建筑工程;⑧固定資產的變動;⑨長期負債的變動等。
                   
                    3.財務報表的主要內容。在20世紀90年代以前,美國的非營利組織通常為每一份基金編制一張獨立的資產負債表,該表僅反映“無限制基金”的經營活動,對于“有限制基金”的經營活動則不體現。由于這種做法存在信息不完整的缺陷,因此對其進行了改革,要求非營利機構的財務報表必須全面反映組織機構整體的財務狀況和經營成果。具體來說,非營利機構在會計核算時采用基金會計模式,當對外披露財務報表時,則把所有的基金信息匯總到報表中,即每一筆基金都要在報表中反映。
                   
                    (1)公立醫療機構和私立非營利醫療機構的財務報表異同比較?傮w上看,公立醫療機構和私立非營利醫療機構的財務報表基本相同,二者計量和報告的重點都是組織的整體信息,而不是單項基金。但是,FASB和GASB的制定標準不同,因而存在一定的差別。
                   
                    兩者編制的報表種類相同,均包括資產負債表、營運表(收入費用表)、凈資產變動表和現金流量表。對于病人服務收入、慈善服務、各種收入的減項、預定收費收入、其他收入、大多數的費用、使用受限制的資產、限定用于非流動目的的資產等,在會計核算和報告方面實質上是一致的。
                   
                    兩者在財務報表的編制上存在區別:①私立非營利醫療機構按照《財務會計準則第117號》的要求,將凈資產分為未限定用途資產、臨時性限定用途資產和永久性限定用途資產三類;公立醫療機構按照政府會計準則,將凈資產分為未限定用途資產和限定用途資產兩類。②私立非營利醫療機構報送運營報表和凈資產變動表,公立醫療機構報送收入費用表和基金余額變動表。③私立非營利醫療機構區分三類凈資產的變動,公立醫療機構不作區分。④私立非營利醫療機構須報告限定凈資產的解除情況。⑤私立非營利醫療機構采用FASB發布的現金流量指南,公立醫療機構采用GASB發布的現金流量指南。
                   
                    (2)資產負債表。公立醫療機構的資產負債表中要求將流動資產和非流動資產分開獨立反映,而私立非營利醫療機構不需要這樣處理。
                   
                    資產負債表中的現金包括未限定用途的現金、捐贈者或補助者限定用于資本資產和留本基金以外用途的現金。對于使用受限制的資產,兩類醫療機構都區別流動資產和非流動資產進行反映:用于流動負債的使用受限制資產,應作為流動資產反映,其金額從非流動資產中的使用受限制資產總數中扣除,剩余金額為使用受限制的非流動資產凈值;并且,對使用受限制的資產應當區分是內部限制還是外部限制。限定用于固定資產重置和擴充的資產以及限定用于留本基金的資產應分別列示。投資活動是醫療機構的主要收入來源之一。公立醫療機構遵循GASB第31號公告,按照公允價值報告投資。所有的投資,包括投資公允價值的變動,都應在收入費用中確認為收入,投資利潤報告為營運利潤。非營利醫療機構遵循《FASB第124號公告——關于非營利組織持有的某些投資的核算》的規定核算投資活動,在資產負債表中按公允價值記錄投資活動,其投資收入不僅包括股息和利息,還包括實現和未實現的投資收益,不受捐贈者或法律限制的投資回報應確認為非限制性凈資產的變動;投資利潤在營運表中報告為其他利潤,也可以和收入、增益和其他資助一并報告。
                   
                    對于第三方支付的賬單,會存在一定的誤差,因此,到年末醫療機構應估計這些錯誤的金額,反映在應收應付項目中。此外,對于某些活動可能發生的或有負債,在“未確認的現存負債”項目中反映。
                   
                    (3)收入費用表和基金余額變動表。私立非營利醫療機構編制營運表和凈資產變動表,FASB第117號公告對非營利醫療機構的營運表提供了不同的格式選擇《。衛生保健組織會計與審計指南》規定,該表應包括反映營運結果的業績指標,即應當披露相關的收入和費用對比狀況。需要說明的是,營運表只報告非限制性凈資產,臨時性和永久性限制凈資產不在該表中反映。營運表中的主要項目有:按凈額列示的普通基金收入(包括非限制性收入、增益和其他資助),按功能分類的費用,其他利潤(如投資利潤)等。凈資產變動表分別披露非限制性、臨時限制性和永久限制性三類資產的增減變動情況。
                   
                    公立醫療機構需要編制收入費用表和基金余額變動表。收入費用表僅包括非限制用途的基金收入,該表和權益基金主體的報表格式基本一致,主要項目有收入、費用、利得和損失、基金余額的增值及變動等。收入分別按病人服務收入、其他收入和其他營業收入進行反映,費用按功能分類反映,非營業損失和利得按來源反映;鹩囝~變動表按非限制基金和限制基金兩種類型反映,具體分為“收入——對費用的余額”、“收入——研究性撥款與捐贈”“、收入——留本基金”“、可銷售證券未實現損益的變動”等。
                   
                    (4)現金流量表。公立醫療機構的現金流量表報告的是醫療機構的全部現金流量,不區分現金是否受限制,其營運活動產生的現金流量的起始點是當年的營運收益;報表中的項目分為四類,即營運活動產生的現金流量、非資本融資活動產生的現金流量、資本及相關的融資活動產生的現金流量和投資活動產生的現金流量。
                   
                    私立非營利醫療機構營運活動產生的現金流量的起始點是當年的凈資產的變化,報表中的項目分為三類,即營運活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和融資活動產生的現金流量。
                   
                    四、美國醫療機構會計規范的特點
                   
                    美國醫療機構會計規范體系十分健全,為不同使命的組織提供了會計規范,其特點主要有:①會計目標明確,可以為評價受托責任和決策提供有用信息;②能全面反映各類醫療機構的整體組織的財務狀況、經營成果和現金流量;③能反映醫療機構的持續運營能力;④能提供用于績效考評的會計信息;⑤采用基金會計模式,可以分別反映不同性質資金的來源和使用;⑥能反映和處理醫療機構面臨的各種風險。
                   
                    但是,我們也應當注意到,盡管美國醫療機構會計規范類型不同,但是由于營利和非營利醫療機構的主要資金來源是醫療服務收費、政府補助等,不同于以捐贈為主的其他類型的非營利組織,因而兩者的經營活動在許多方面更接近于企業的經營活動,所以有許多人認為,除特殊情況外,各類醫療機構更應當采用企業組織的會計準則。
                   
                    此外,基金會計模式的優點限于組織內部,可以很好地反映各類性質資金的使用,但如果對每一份基金都編制相應的財務報表,則受限制的捐贈等是無法在報表中反映的。因此,基金會計模式主要在內部使用,編制對外報表時應當將所有的基金都包括進去。
                   
                    五、啟示
                   
                    在我國,醫療機構的性質更為復雜,創辦者有國家、企事業單位、社會力量以及外資機構,可分為公立和私立非營利醫療機構、民辦非企業單位醫療機構和營利性醫療機構,適用的會計規范分別為1998年頒布的《醫院會計制度》《、醫院財務制度》和2004年頒布的《民間非營利組織會計制度》等。從形式上看,我國醫療機構的會計規范較為健全,但實際上存在許多問題:①對營利性醫療機構沒有明確的會計規范;②在我國醫療衛生事業中占絕對地位的公立醫療機構,所適用的會計規范隸屬于我國預算會計中的《事業單位會計準則》,強調會計為財政預算管理服務,缺乏明確的會計目標,進而影響了會計信息的質量,難以為評價受托人責任和決策提供有力依據;③缺乏用于績效考評的會計信息;④缺乏可以反映醫療機構績效的會計信息;⑤缺乏反映醫療機構風險的會計信息。因此,改革我國現有醫療機構的會計制度十分必要。美國醫療機構的會計規范為我們提供了許多啟示,可以從許多角度進行總結,這里主要從會計信息質量方面理解。
                   
                    1.統一各類醫療機構的會計規范,提高可比性。隨著我國衛生事業改革的深化,公立非營利、民間非營利和營利醫療機構三者并存是必然的趨勢。三類醫療機構在組織的宗旨、擔負的職責、資金來源等諸多方面存在較大差異。例如,營利和非營利醫療機構的使命和激勵基礎不同,營利醫療機構以利潤最大化為宗旨,利潤成為激勵的基礎;而非營利醫療機構的性質是“非營利分配性”,奉行服務最大化的宗旨,缺乏產權約束和基于利潤的激勵基礎,這些都需要在會計上反映出來。公立非營利醫療機構和一般非營利醫療機構的職責也不盡一致,公立非營利醫療機構將承擔更多的公共產品性質的醫療服務,這些都應有及時、可靠的會計信息予以反映,以供社會各界評價它們的受托責任和進行決策。
                   
                    但是,無論是營利還是非營利醫療機構,無論是以財政力量創辦還是以社會力量創辦,無論財政補貼多少,醫療機構最基本的和最主要的資金來源是醫療服務收費,與企業銷售產品為主的經營活動十分類似,為了增強信息的可比性,除了特別交易或事項,其他均應當采用一致的會計規范。
                   
                    2.重新確立醫療機構的會計目標。我國醫療機構的現行會計目標是為預算管理服務,核算的重點是財政預算資金,財務報告也是以決算為中心,這已經不能適應現在的形式和醫療機構管理的要求。醫療機構的會計首先應當反映和監督機構的經濟活動,確保所有的交易和事項都經過會計系統的確認和記錄,以便為評價醫療機構的受托責任和決策提供信息依據。這是因為公立和非營利醫療機構沒有明確的產權歸屬,是受托管理和使用各種資源的,經營管理績效如何,需要依據會計信息進行評價。因此,我國醫療機構的會計目標應以受托責任為主,同時兼顧為決策提供有用信息。
                   
                    3.借鑒基金會計模式,分別反映不同性質資金的使用信息。改革以來,我國醫療機構的籌資渠道明顯增加,主要渠道包括財政補助、醫療服務收費(來源為患者自費、社會醫療保險、商業醫療保險等)、醫藥銷售收入、商業經營活動收入、投資收入、捐贈收入、借款收入等。這些資金有的可以無限制使用,有的是限制使用(如限制用途、限制時間等)。但現有的會計規范無法提供這些信息,資金使用的透明度很差,進而影響了資金提供者進一步提供資金的積極性。為此,可以借鑒美國醫療機構的基金會計模式,重新設計我國醫療機構的會計模式,以詳細反映各類資金的使用、結存等信息,提高會計透明度。需要注意的是,基金會計一般用于內部的確認、計量和記錄,對外報告時應采用綜合財務報告,將所有的基金納入報表之中。
                   
                    4.提供可用于績效考評的信息。目前,我國許多醫院開展了績效考評,2005年衛生部頒布了《醫院管理評價指南(試行)》,以促進醫院管理水平和績效的提高。其中,設置了一級指標醫院績效,下設社會效益考核、工作效率和經濟運行狀態三個二級指標,一級指標醫院管理下設財務管理二級指標。這些績效考核指標所需要的數據大部分應當由會計系統提供,但是我國現行的醫院會計制度難以全面提供這些信息。因此,應當完善我國醫療機構會計規范,使之能提供醫療機構資源分配的信息,提供能評價醫療服務供應能力的信息,提供可以評估管理當局業績和經營管理責任的信息,提供可以測量醫療機構產生的社會效益的信息。
                   
                    主要參考文獻
                   
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                    2.羅伯特·J.弗里曼等著.趙連勇等譯.政府及非營利組織會計——理論與實踐.上海:上海財經大學出版社,2004
                   
                    3.高培峰.NGO研究非營利組織的幾個相關概念的思考.中國行政管理,2004;10
                   
                    4.張琦.論績效評價導向政府會計體系的構建.會計研究,2006;6
                   
                    5.史蒂文·A.芬格樂著.張純譯.財務管理——公共醫療衛生和非營利機構組織.上海:上海財經大學出版社,2004

                   

                   

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